Въпросът за даренията изглежда стар и очаквано добре уреден, включително и преди 1991 г. У нас повече е известен с понятието “финансиране”. Обхватът на този въпрос включва даренията от правителството - национални и международни правителствени институции и местни органи на властта, и дарения от други, трети лица. В настоящото изследване се цели да се характеризират даренията, да се разгледа настоящата практика и да се изрази мнение за представяне във финансовите отчети. Даренията не са първият и няма да бъдат последният от въпросите, които пораждат различни проблеми и противоречива практика. Приемането на едно или друго решение в подобни случаи, следва да се подчини на разумния компромис1.
Характеристика на даренията 1. Правителствено дарение е прехвърлянето на средства от правителство към предприятие с условия, които представляват задължение на предприятието да извърши и/или да се въздържи от извършването на определени действия, и което би било в съответствие с политиката на съответната институция. Много често такова прехвърляне на средства представлява стимул и финансово облекчение за предприятието да осигури съответни ресурси за определени дейности, без да прибягва до необходимостта от получаване на кредити или капиталови вноски на собствениците. Като изключим кредитите, при които средствата се възстановяват заедно с лихва, то прехвърлянето на средства по договор за правителствено дарение в тези случаи може да се възприеме като заместител на капиталовото финансиране. Основната разлика произтича от самото капиталово отношение между собствениците и тяхното предприятие. Макар и безсрочно, предприятието, като отделно обособено лице, дължи на собствениците капитала, вложен от тях, а решенията в това отношение са изцяло в правомощията на последните. При правителствено дарение вероятността предприятието да възстанови ресурсите при неизпълнение на условията е обикновено незначителна. Още по-отчетлива е разликата, когато условията са изпълнени - тогава липсва какъвто и да е финансов ангажимент, т.е. изгодата остава трайно в имуществото на предприятието. Само по себе си дарението в този вид не се вписва в заработения приход на предприятието, то получава ресурса (изгодата) срещу ангажиментите, които ще изпълнява или е изпълнило, а не следствие на продажбите на стоки и услуги. Даренията от трети лица досега не се разглеждат в Международните счетоводни стандарти (МСС), тъй като е изключително рядко едно стопанско предприятие да получи дарения от физически лица, или от други стопански предприятия. В същото време, този въпрос е регламентиран в българския стандарт за даренията, като са предвидени същите правила, които се отнасят до правителствените дарения. Това определя различие в практиката, в зависимост от това дали се прилагат МСС, или българските Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП). Следователно, при прилагането на МСС счетоводното третиране на дарението от трети лица остава да се реализира според общата им рамка, както и на база систематично тълкуване на МСС 20. Тъй като тези дарения се приемат като изключение и е по-вероятно да няма условия по дарението, то те следва да се отнесат веднага към приходите. 2. Коментираното по-горе в първия абзац на т. 1 е дало основания на някои специалисти, още по време на първите обсъждания на МСС 202, да застанат на позиция за признаване на даренията пряко в капитала на предприятията. В същото време, други специалисти изразяват становище за признаване на правителствените дарения като приход поради това, че ресурсът не постъпва от акционерите - и оттук не следва да се начислява пряко в капитала. Както е известно, вторият подход остава единствен и е в сила и сега. 3. Предоставянето на правителствените дарения предполага почти винаги изпълнението на определени условия, свързани със социалната и икономическата политика на съответните институции. Тези условия се определят в договора за дарение, като често може да има значение и определен нормативен акт - законов или подзаконов, което би улеснило предприятието да извърши съответната преценка за времето (периодите) на признаването на дарението като приход. Често тези условия не съдействат достатъчно за категорично вземане на горното решение поради непълнота, липса на ясна воля на дарителя, облекчени условия, изпълними още в началото на договора, и други подобни обстоятелства. Към случаите, при които има известно колебание за признаване на дарението, може да се причислят субсидиите на земеделските предприятия, които те получават за всеки декар обработвана земя. Често изплащането им става от страна на държавата със забавяне от няколко месеца. Тук се касае за дарения, обвързани с приходи, следователно въпросът е дали предприятието има сигурност за получаването на субсидиите, за да ги признае като вземане и приход към датата на финансовия отчет. Ако предприятието прецени, че сигурността за получаването им не е висока, то следва да поеме отговорността и да не ги признае в отчета като вземане и приходи, и обратното - да поеме отговорността и да ги признае като такива при вероятност да ги получи. Оповестяването на обстоятелствата и при двата случая е задължително. 4. Правителствата предоставят финансови и други средства на предприятията срещу ангажименти за извършване на определени действия от тяхна страна, което обикновено цели социални и икономически ефекти. Изпълнението на условията по даренията могат да бъдат свързани конкретно с оперативната дейност на предприятието, или да бъдат свързани по-скоро с развитие на икономическа дейност в определени географски райони или отрасли. Въпросът за това до каква степен има значение конкретната обвързаност на дарението с оперативната дейност на предприятието засега е решен с ПКР 10 Правителствена помощ - без специална връзка с оперативната дейност 3. В този случай ПКР 10 слага знак за равенство между конкретната обвързаност на дарението за оперативна дейност и дарението, обвързано с общи условия за развитие, като с това вторият вид се признава за правителствено дарение, т.е. счетоводното му третиране е без разлика от първия вид. При втория вид дарение липсата на конкретна обвързаност затруднява определянето на момента (времето) за признаване на дарението като приход. Препоръката на стандарта е в подобни случаи да се разсрочи приходът от дарението на разумна база според времевото проявление на условията по дарението. Това също предизвиква колебания при счетоводното третиране на дарението. 5. Посочените по-горе съображения предизвикват един въпрос - защо при тези обстоятелства правителственото дарение да се представя като разсрочен приход (кредит) в баланса на получателя, при положение че реален пасив няма4? Подобна постановка не е в съответствие с общата рамка на МСС. Този въпрос е възникнал от няколко години пред Комитета по МСС (КМСС) и сегашния Съвет по МСС (СМСС), като конкретно от февруари 2004 г. е официално включен като проект за изменения в стандарта в плана на СМСС. Основните критики, които предизвикват това, освен посоченото по-горе, са:
На практика това поставя знак за равенство между двете, т.е. че приходът за бъдещи периоди не може да бъде друго освен пасив, тъй като в същото време не се приема за капитал. Явно тук приходите за бъдещи периоди се приемат за частен случай на пасивите. В концепцията за основните елементи на финансовите отчети в общата рамка на МСС елементите са пет - активи, пасиви, капитал, разходи и приходи. Междинните категории, познати от българската и други европейски национални практики като разходи за бъдещи периоди и приходи за бъдещи периоди, не са включени. Те не се приемат именно заради неяснотата в съдържанието, което се влага в тях - от една страна, се наричат разходи, респективно приходи, а от друга - се включват в баланса. В общата рамка на МСФО е заложен стремеж за по категорична класификация на елементите на отчетите и чистота на дефинициите за тях. Според тази концепция всеки разход или приход, отнасящ се за бъдещ период, съдържа в себе си елементи, които го приближават категорично или поне преобладаващо към активите (при разходите за бъдещи периоди) или към капитала и пасивите (при приходите за бъдещи периоди). Тази концепция се корени в двуаспектното представяне на имуществото в счетоводен баланс - конкретното имущество (активите) се отразява и от гледна точка на произхода му (капитал и пасиви). Произходът на имуществото може да бъде само собствено или заето. В този смисъл използването на израза приходи за бъдещи периоди в МСС 20, следва да се приеме само като уточняващо обстоятелство на този специфичен пасив. В продължение на горното, спорният въпрос е комплициран и има поне следните аспекти: Според МСС 20 дарението в крайна сметка се отчита като приход. Тогава в кой момент се признава приходът - в момента на начислението (получаването), в момента на изпълнението на условията, или в момента на амортизирането на актива? При настоящата практика на признаване на приход от дарението по време на полезния живот на активите решението следва линията пасив - приход. В повечето случаи обаче изпълнението на условията по дарението приключва значително по-рано от продължителността на амортизирането им. Това води до извода, че дарението не е пасив след този момент, а всъщност продължава да се представя като такъв. Това е дало основание на СМСС да приеме, че правилата на МСС 41 могат да се приложат като общи правила за правителствените дарения. Засега признаването на приход в момента на изпълнение на условията е само по отношение на биологичните активи, оценени по модела на справедливата стойност. 6. В особеностите на правителствените дарения не е без значение и данъчният аспект. Настоящият закон, оказващ влияние на счетоводното третиране на даренията, е Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Първото което може да се отбележи е, че ЗКПО, както и предишните данъчни закони, принципно не са имали и нямат отношение към даренията. Това означава, че за целите на облагането данъчният закон разчита на счетоводното третиране. Тъй като даренията (финансиранията) винаги са били отчитани като приход, те автоматически се включват при определянето на финансовия резултат - оттук и на облагаемия резултат. Единствено по отношение на преотстъпения данък ЗКПО има норма, която в последните години определя преотстъпения данък да се отчита като резерв. Като оставим настрана обстоятелството, че един данъчен закон не би следвало да регламентира счетоводно отчитане, тази норма е добра, доколкото подсказва, че преотстъпеният данък не е правителствено дарение по смисъла на ЗКПО. Негативният ефект на тази норма се състои в нейното неправилно разбиране при липса на достатъчно счетоводно знание. В последните години тази норма се изпълнява твърде буквално, включително и заради страха от данъчния контрол. В масовия случай преотстъпеният данък се прехвърля счетоводно в сметка за резерви още в текущата година при годишното счетоводно приключване. Това е груба грешка, тъй като в резервите, формирани от печалби, следва да представят резултати от минали периоди, а текущият резултат следва да включи и преотстъпения данък, защото е част от резултата на текущия период. Този въпрос е допълнително усложнен и поради различното му третиране в съответните МСС 20 и СС 20. В последния преотстъпените данъци и даренията от трети лица са включени в обхвата му, а в международния те са изключени. Промяната на СС 20 за периодите от 2008 г. и следващите години доведе до изравняване на нормата му по отношение на отчитането на преотстъпения данък с тази на ЗКПО. Според СС 20 преотстъпеният данък се отчита като резерви, а по ЗКПО - като собствен капитал (чл. 168 ЗКПО). Последното най-малко, буди недоумение. От една страна, ЗКПО се нагърбва със задачата да регламентира отчитането на преотстъпения данък, което не е в неговия обхват, а от друга страна, счетоводният стандарт регламентира същото макар и десетина години по-късно. Още по-смущаващо е това, че в СС 20, в т. 3.2. “в” се приема, че преотстъпеният данък се отчита като приход, а с последния абзац на същата подточка се посочва, че преотстъпеният данък по ЗКПО се отчита като резерв. Като се има предвид, че основно се преотстъпва данък по ЗКПО, възниква въпросът, защо се допуска такова противоречие. Обобщение на разгледаните въпроси и изводи:
____________ 1 Познаването на този въпрос от 1991 г. насам е почти изцяло от неговия регламент в Международен счетоводен стандарт (МСС) 20 Счетоводно отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ и българският СС 20 със същото наименование. Междувременно българският превод на наименованието на МСС 20 претърпя промяна (без да е променян английският текст), едва ли достатъчно обоснована, и вече е “Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства от държавата и оповестяване на държавна помощ”. 2 МСС 20 е приет през 1982 г. и влиза в сила от 01.01.1984 г. 3 Международни стандарти за финансово отчитане (МСФО) 2005, ИДЕС, София, 2006 г. 4 Вж. развитието на проекта за промени в МСС 20 в интернет, на адрес: www.iasb.org.uk. 5 Има известно прекъсване на активната работа по този проект от 2007 г.
0 Comments
Your comment will be posted after it is approved.
Leave a Reply. |
ПолезноСчетоводна кантора КТК Консулт Пловдив /
|