Както вече коментирахме на страниците на списанието, в ДВ, бр. 94 от 30.11.2010 г. бяха обнародвани измененията и допълненията в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за настоящата финансова 2011 г. Предмет на настоящата статия ще бъдат промените в корпоративния закон, отнасящи се до проблематиката, свързана с данъка при източника. Целта на публикацията е да акцентира върху същността на промените и едновременно с това да постави някои проблемни и спорни въпроси по анализираната тематика. С § 28 от Преходните и заключителните разпоредби (ПЗР) на Закона за изменение и допълнение (ЗИД) на ЗКПО за 2011 г. бяха направени изменения и допълнения в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), част от които имат пряко отношение към разглежданата тема, и в тази връзка също ще бъдат предмет на настоящия коментар. Измененията и допълненията в материалното и процесуалното данъчно законодателство, адресирани до данъка при източника, влизат в сила от 01.01.2011 г. I. Изменения и допълнения в ЗКПО, свързани с проблематиката за данъка при източника
1. Облагане с данък, удържан при източника на доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната (чл. 12, ал. 8, т. 1; чл. 195, ал. 2 и 3; чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 4 ЗКПО) До края на 2010 г. данъкът при източника върху доходите от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната, начислени от местни юридически лица (МЮЛ), ЕТ или места на стопанска дейност (МСД) в страната на чуждестранни юридически лица (ЧЮЛ), се удържаше и внасяше от получателя на дохода (чуждестранното лице), а не от платеца (местното лице). От началото на 2011 г. данъкът при източника върху разглежданите доходи вече се удържа и внася от платеца на дохода (т.е. местното лице) по общия ред на закона. Така режимът за анализираните доходи се изравнява с общия принцип и ред, регламентиран в ЗКПО, по отношение удържането и внасянето на данъка при източника. След посочената промяна, от 01.01.2011 г. само в три случая данъкът при източника ще се удържа и внася от получателя (а не от платеца) на дохода, т.е. от чуждестранното юридическо лице, получател на дохода, а именно: • доходи от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините; • доходи от разпореждане с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество, намиращо се в страната; • когато платецът на дохода не е данъчно задължено лице (ДЗЛ) по смисъла на чл. 2 ЗКПО. Обръщам внимание, че в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) не е направена подобна промяна по отношение на чуждестранните физически лица, доколкото от 01.01.2007 г. за тях се прилага този нов режим в ЗКПО, а именно, че в разглежданата хипотеза платецът на дохода е нормативно задължен да удържи и внесе дължимия данък при източника. Така с направената промяна в корпоративния данъчен закон се изравнява режимът за удържане и внасяне на данъка при източника за разглежданите доходи в двата преки материални данъчни закона по отношение на чуждестранните юридически и физически лица. 2. Данъчно облагане на доходи, начислени в полза на ЧЮЛ, установени в офшорни зони (чл. 12, ал. 9; чл. 195, ал. 1; т. 64 на § 1 от ДР на ЗКПО) С промените в ЗКПО е създаден специален режим за облагане с данък при източника по отношение на начислените“доходи” от услуги, права, неустойки и обезщетения от МЮЛ, ЕТ и МСД в страната на ЧЮЛ, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (офшорни зони). Дефиниция на понятието “юрисдикции с преференциален данъчен режим” е дадена в новата т. 64 на § 1 от ДР наЗКПО. Дефиницията се състои от две алтернативни (независими) части. На първо място е изброен конкретен списък от наименования на държави в света, които според материалния данъчен закон винаги и задължително се приемат за офшорни зони. На второ място е посочено, че за такива, освен изброените, ще се считат и държави/територии, с които Република България няма влязла в сила Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и в които дължимият подоходен или корпоративен данък, или заместващите ги данъци върху доходите по чл. 12, ал. 9ЗКПО, които чуждестранното юридическо лице е реализирало или ще реализира, е с повече от 60 на сто по-нисък от подоходния или корпоративния данък върху тези доходи в Република България, т.е. са под 4 на сто. Създаденият специален режим за облагане се състои в това, че ако доходите са начислени в полза на ЧЮЛ, установено в подобна зона, и са свързани с услуги, права, неустойки и обезщетения, задължително ще подлежат на облагане с 10% данък при източника (Република България няма сключени СИДДО с посочените държави, следователно се прилага ставката на данъка, регламентирана в ЗКПО). Така например, ако имаме доход от предоставена посредническа или ремонтна услуга, начислен в полза на лице извън офшорна зона, то този доход въобще не подлежи на облагане с данък при източника, но ако същия този доход е начислен в полза на ЧЮЛ от офшорна зона, от 01.01.2011 г. ще подлежи на облагане с данък при източника в размер на 10%. Същият пример е валиден по отношение на доходите от наказателни лихви за закъснели плащания, неустойки и др. Предвид изложеното при определяне обектите на облагане с данък при източника от началото на 2011 г. значение ще има не само видът на дохода (както беше до настоящия момент), но и “установеността” на ЧЮЛ, получател на дохода. Без да е изрично регламентирано, считам, че под “установяване” в практиката ще се наложи разбирането, че се има предвид държавата, в която ЧЮЛ е местно за данъчни цели. Регламентирани са изключения от прилагането на въведения нов режим по отношение облагането на посочените доходи, а именно за: • услугите или правата, които са реално предоставени; • начислените обезщетения по застрахователни договори. За съжаление създаването на този специален режим е поредното доказателство за неспособността коректно и еднозначно професионално да се регламентират правилата за данъчно регулиране, така че да се осигури безпроблемно прилагане на данъчните регулации в практиката (и от ДЗЛ, и от органите по приходите), вместо въпросите и неяснотите да преобладават. Подобни практики създават предпоставки за несигурност при тяхното ежедневно прилагане и последващи спорове при данъчен контрол, в които се хаби и разхищава напълно безполезно голямо количество обществена енергия от всички участници в ревизионния процес - време, средства, ресурси и др. На първо място следва да се подчертае, че ЗКПО не съдържа дефиниция или критерии, които да установяват дали една услуга или право са “реално предоставени”. В този смисъл е възможно в практиката да възникнат проблеми, доколкото при липсата на каквито и да е норми или критерии в тази връзка може ДЗЛ и органите по приходите в различните случаи да имат различни разбирания за необходимите и достатъчни доказателства за доказване на реалното предоставяне на една или друга услуга или право. В допълнение към изложеното следва да се отбележи, че законът поставя като условие единствено и само реалното предоставяне на услугата или правото, без да коментира евентуални казуси, свързани със стойността на тази услуга или право. Така например на този етап не бих се ангажирал еднозначно да определя как биха процедирали органите на НАП по отношение облагането с данък, удържан при източника, при последващ контрол в случай, в който е налице реално предоставена услуга, но за нея е заплатена стойност например 800 ед., а органите по приходите са установили, че пазарната й цена е 300 ед. Формално услугата е предоставена и изискванията на материалния данъчен закон за необлагане по реда на новия режим са изпълнени. Възможните подходи на регулация са различни и очевидно трябва да изчакаме административната и съдебна практика, която ще се наложи в изследваната област. Неясен на този етап е и въпросът как следва да се процедира и каква регулация следва да се прилага, ако една услуга или едно право е реално предоставено от лице, установено в офшорна зона. Въпросът е дали нормата на чл. 12, ал. 9 ЗКПО се явява специална и в този смисъл този доход не следва да се облага с данък при източника, или приложение ще намери общият ред на материалния данъчен закон. За пример може да се вземе една консултантска услуга - в първия случай тя няма да подлежи на облагане с данък при източника или тя ще подлежи на облагане с данък при източника в размер на 10% по общия ред. Предстои развитието на данъчната практиката да даде ясен и категоричен отговор на този въпрос, като може да се очаква, че представителите на НАП ще застъпят по-фискалния втори подход. Доколкото режимът на чл. 12, ал. 9 ЗКПОе специален и доколкото няма препратка и обвръзка с общия режим на облагане с данък при източника, следва да се счита, че първият изложен вариант на тълкуване е по-професионално правилен и аргументиран. Едва ли обаче административните органи биха приели и допуснали такова тълкуване и прилагане на закона поради редица причини и съображения - фискални загуби, признание за необмислените и неправилно извършени законови промени и др. Обръщам внимание, че ако е налице хипотеза, при която е начислен доход от услуги или права към ЧЮЛ, който е счетоводно отчетен като разход при платеца на дохода, и услугата или правото “не са реално предоставени”, ще е налице двойно данъчно облагане - разходът няма да бъде признат при местното ДЗЛ (възможни са различни основания за това, но най-вероятното е чл. 15/16 ЗКПО), респективно ще бъде платен 10% КД (при равни други условия) и едновременно с това доходът ще бъде обложен с данък, удържан при източника, в размер на 10%. В зависимост от конкретната фактическа обстановка може да намери приложение и режимът за данъчно регулиране при скрито разпределение на печалбата. Неясно остава защо в материалния данъчен закон се въвежда двойно данъчно облагане за една и съща транзакция. По същността си облагането с данък при източника на ЧЮЛ има за цел да замести облагане с КД на МЮЛ. При равни други условия, целта е признатите за българско юридическо лице (БЮЛ), т.е. местно дружество, разходи (без значение от формата им) да бъдат обложени на ниво ЧЮЛ (за доходите, които подлежат на облагане с данък при източника). По “стар български обичай” обаче съвсем съзнателно се регламентира двойно данъчно облагане - пример за подобни неправилни данъчни практики са непризнаване на правото на данъчен кредит за получени стоки и услуги, които впоследствие са използвани за облагаеми доставки, върху които е начислен ДДС; непризнаване на разходите по такива доставки, но облагането на приходите от последващата им реализация е по ЗКПО и др. Неясно остава как теоретично и професионално се аргументира, че неустойките и обезщетенията формират доход, още по-малко такъв, който следва да се облага с данък при източника. Интересно е дефиниция и разбиране за доход от кой нормативен акт е послужило като база за подобен извод, че например неустойка с обезщетителен характер, която покрива извършени разходи, формира какъвто и да е доход за получателя си (където и да е резидент той) и в този смисъл подлежи на облагане. Мога да продължа с проблемите и въпросите, които поставя анализираният нов режим за облагане с данък при източника, но предвид целите и ограниченията на настоящата статия това следва да е предмет на отделно самостоятелно професионално изследване. В заключение следва да отбележа, че разгледаният нов режим създава редица неясноти и несигурност за данъчно задължените лица, поставя спорни въпроси и допуска отклонения от принципите на корпоративното данъчно облагане, което прави ползата от въвеждането му най-малко спорна. 3. Намаление на ставката на данъка при източника за доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислявани в полза на свързани лица от ЕС (чл. 200а; чл. 200, ал. 2 и Приложения № 5 и 6 от ЗКПО) Промяната се изразява в намаляване на ставката на данъка при източника за доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения (АЛВ), и при спазване на изискванията на ЗКПО, от 10 на 5%. Допълнението на ЗКПО в тази част е наложено от изискванията на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03.06.2003 г.1 относно общата система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти (авторски и лицензионни възнаграждения) между свързани дружества от различни държави - членки. Принципно Република България следваше да въведе изискванията на тази директива като част от Общностното право към датата на присъединяване на страната към ЕС на 01.01.2007 г. Особеното е, че в Договора за присъединяване на страната към ЕС е предвидена временна дерогация (изключение) в тази област. Съгласно поетите ангажименти на практика страната следва да въведе изискванията на директивата и намалена ставка за данъка при източника до 5% за доходите, предвидени в нея, не по-късно от 01.01.2011 г.2 Именно това е направено в корпоративния закон със създаването на чл. 200а и промяната на чл. 200, ал. 2 ЗКПО. Новият облекчен режим е приложим, ако притежател на дохода е: • чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или • място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС. Обръщам внимание, че за разлика от редица други разпоредби и облекчени режими, настоящото облекчение не намира приложение по отношение на държавите от Европейското икономическо пространство (ЕИП) - Исландия, Норвегия и Лихтенщайн. Важно е да се има предвид, че съгласно чл. 200а, ал. 4, т. 1 ЗКПО, облекченият режим ще може да се ползва само ако получателят на дохода е чуждестранно юридическо лице, за което едновременно са изпълнени следните условия: • правната форма на чуждестранното юридическо лице е в съответствие с Приложение № 5 от ЗКПО; • чуждестранното юридическо лице е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на СИДДО с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз; • чуждестранното юридическо лице се облага с някой от данъците по Приложение № 6 от ЗКПО, без право на освобождаване от облагане или с идентичен, или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци. На следващо място се изисква местното лице - платец на дохода от лихви/АЛВ, и получателят на дохода да са свързани лица. ЗКПО, респективно директивата имат собствена дефиниция за понятието “свързани лица”, която е много важно да се познава, за да може да се приложи новият режим. Съгласно чл. 200а, ал. 4, т. 2 ЗКПО, двете лица (платец и получател на дохода) са свързани, ако: • местното лице, платец на дохода, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на ЧЮЛ, получател на дохода; • ЧЮЛ, получател на дохода, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на местното лице, платец на дохода; • трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капиталаи на местното лице, платец на дохода, и на ЧЮЛ, получател на дохода - т.е. например две дъщерни компании (едната в България, другата в Полша), които имат обща майка в Германия. Трето важно кумулативно условие е получателят да е притежател на дохода. ЗКПО, респективно директивата (чл. 1, ал. 4 и 5) имат собствена дефиниция и критерии за “притежател на дохода”. Съгласно чл. 200а, ал. 4, т. 3 ЗКПОЧЮЛ е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице. По отношение хипотезата на получател МСД дефиницията за притежател на дохода е посочена в чл. 200а, ал. 4, т. 4 ЗКПО. Обръщам внимание, че ЗКПО - по отношение прилагането на облекчения режим за облагане с данък при източника на доходите от лихви и АЛВ на ЧЮЛ, има собствени дефиниции за понятията “свързани лица” и “притежател на дохода” и в този смисъл, в конкретния случай не се прилагат определенията, регламентирани в ДОПК за “свързани лица” (§ 1, т. 3 от ДР на ДОПК) и “притежател на доход” (чл. 136а ДОПК, в сила от 01.01.2011 г.). Въпреки това може да се очаква, че в данъчната практика органите по приходите ще се опитат да прилагат много по-фискалната и рестриктивна дефиниция на ДОПК за “притежател на дохода”, за да признаят правото за прилагане на намалената ставка на данъка при източника в изследваната област3. На последно място, обръщам внимание на разпоредбата на чл. 200а, ал. 3, ЗКПО, в която са регламентирани хипотези, при които не се прилага новият облекчен режим. Акцентирам на т. 7 от посочената норма, съгласно която редуцираната ставка на данъка при източника не се прилага по отношение на доходи от сделки, на които основният мотив или един от основните мотиви е отклонение от или избягване на данъчно облагане. В този смисъл може да се посочи следният пример: ПРИМЕР: Налице е паричен заем, предоставен от ЧЮЛ от ЕС на МЮЛ. Определена е годишна лихва от 13 000 ед. Пазарната лихва е в размер на 10 000 ед. По отношение на лихвата в размер на 10 000 ед. следва да се приложи редуцираната ставка на данъка от 5%, а за останалата част (3000 ед.) ще се приложи общата ставка на данъка от 10%. Въпреки някои неясноти и несъвършенства на текстовете на нормативния акт, считам, че това е най-правилният и методологически издържан подход за прилагането на ЗКПО в практиката, в разглежданата конкретна фактическа обстановка. Поради липсата на изрични данъчни регламенти е възможно в практиката органите по приходите да претендират облагане с данък при източника от 10% върху цялата сума на начисления доход от лихва (13 000 ед), което ще доведе до последващи спорове на административно и съдебно ниво. 4. Подаване на документи с годишната данъчна декларация (чл. 92, ал. 6 ЗКПО) Нов момент в ЗКПО е изричната регламентация на законово ниво, с която се вменява на ДЗЛ да прилагат към годишната данъчна декларация (ГДД) доказателства за размера на внесените в чужбина данъци, когато методът за избягване на двойното данъчно облагане за получените от чужбина доходи по материалния данъчен закон или приложимата СИДДО е данъчен кредит (обикновен или пълен). Обръщам внимание, че посоченото изискване е неприложимо, когато методът за избягване на двойното облагане за получените от чужбина доходи съгласно приложимата СИДДО е “освобождаване с прогресия”. Това е повече от естествено, доколкото в тази хипотеза не е налице облагаем доход в Република България и предвид наличието на плосък корпоративен данък в страната. Промяната има практическа стойност за органите по приходите, свързана с тяхната контролна работа и функция. На практиката промяната не създава нови правила, доколкото и до настоящия момент това изискване съществуваше в ГДД и по-голямата част от ДЗЛ с доходи от чужбина представяха доказателства за размера на внесените в чужбина данъци, в случаите когато за тях възниква право на данъчен кредит, и декларираха упражненото право с ГДД по чл. 92 ЗКПО. II. Изменения и допълнения на ДОПК, свързани с проблематиката за данъка при източника С § 28 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО за 2011 г. бяха направени две изменения и допълнения в ДОПК. С основната промяна в процесуалния данъчен кодекс беше създадена за първи път в българското данъчно законодателство и практика нормативна дефиниция на понятието притежател на дохода. Това понятие има пряко отношение към данъчното облагане с данък при източника на чуждестранните лица, получатели на дохода, и по-конкретно с правото на чуждестранното лице да ползва данъчните облекчения, предвидени в съответните приложими СИДДО (чл. 136, т. 2, във връзка с чл. 135, ал. 2 ДОПК). Съгласно новия чл. 136а ДОПК, чуждестранно лице е притежател (бенефициент) на доход, когато изпълнява две кумулативни условия: • има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му, и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и • не действа като дружество за насочване на дохода. Съгласно чл. 136а, ал. 2 ДОПК, дружество за насочване на дохода е дружество, което: • се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях, и не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира доходът, и • дружеството: 1. не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност, или 2. няма контрол върху използването на правата или активите, от които е реализиран доходът. В чл. 136а, ал. 3 ДОПК е уточнено, че не е дружество за насочване на дохода чуждестранно лице, когато повече от половината от акциите му с право на глас се търгуват на регулиран пазар. Така въведената дефиниция в ДОПК е твърде общо формулирана и създаваща възможност за субективно тълкуване и прилагане както от страна на данъчно задължените лица, така и от страна на органите по приходите. Освен това дефиницията поставя редица въпроси, на които няма еднозначен отговор, и само данъчната практика ще покаже как ще се тълкуват и прилагат. По-долу ще посочим само някои от тях: • относно липсата на контрол върху правата или активите, от които е реализиран доходът и правото на преценка за използването на дохода, не е ясно какви документи трябва да представи чуждестранното лице, за да бъде доказано наличието на контрол и как приходната администрация в хода на проверките/данъчните ревизии ще преценява наличието на право на преценка за използването на дохода; • относно разполагаемостта с активи, капитал или персонал, съответстващи на стопанска дейност на получателя на дохода - на практика нито едно дружество няма да има яснота относно това колко и какви активи, какъв размер на капитала и колко служители ще се приемат от приходната администрация за съответстващи на неговата дейност поради липсата на каквито е да е ясни и обективни критерии. Неясно е и защо броят на персонала се обвързва с понятието “притежател на доход”; • изискването притежателят на доход да понася целия или съществена част от риска от дейността, за да се третира като такъв, поставя неизпълними изисквания за доказване - какви са критериите за риск, как се измерва неговата същественост - 10, 60% или друго. Списъкът с неясните и спорните въпроси може да бъде продължен, но това не е нужно за целите на настоящия коментар. Предвид рестриктивната политика на органите по приходите в изследваната област в последните няколко години и предвид множеството недостатъци на разглежданата дефиниция може с голяма степен на вероятност да се очакват сериозни практически проблеми и казуси при прилагането й. В този смисъл въвеждането на понятието “притежател на дохода” е твърде прибързано и професионално необмислено. Доказателство за това са промените, които бяха направени “в крачка” в Народното събрание при обсъждане на предложението на Министерския съвет (Министерство на финансите). Велин Филипов, дипломиран експерт-счетоводител и регистриран одитор __________ 1 С последното изм. и доп. с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20.11.2006 г. 2 Не по-късно от 01.01.2015 г. съгласно разпоредбите на Договора за присъединяване на Република България към ЕС, данъкът при източника върху доходите от лихви и АЛВ при условията на директивата следва да бъде премахнат изцяло. 3 За съжаление в практиката вече се наблюдават и професионални публикации в този смисъл.
0 Comments
Your comment will be posted after it is approved.
Leave a Reply. |
ПолезноСчетоводна кантора КТК Консулт Пловдив /
|